2019年7月9日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)社會信用體系建設(shè)構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2019〕35號），就深入推進(jìn)“放管服”改革，進(jìn)一步發(fā)揮信用在創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)制、提高監(jiān)管能力和水平方面的基礎(chǔ)性作用，加強(qiáng)社會信用體系建設(shè)提出了相關(guān)意見。

2019年11月7日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第37號，以下簡稱《公告》），明確自明年1月1日起，對納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人，通過作出信用承諾、糾正失信行為等方式開展納稅信用修復(fù)，進(jìn)一步鼓勵和引導(dǎo)納稅人增強(qiáng)依法誠信納稅意識，積極構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型稅收監(jiān)管機(jī)制。

從某種意義上，市場經(jīng)濟(jì)也是法治經(jīng)濟(jì)，法治是經(jīng)濟(jì)運行的基本規(guī)則；法治經(jīng)濟(jì)同樣也是信用經(jīng)濟(jì)，信用是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的道德基石。

在加快建設(shè)現(xiàn)代稅收制度和推動稅收法治進(jìn)程的當(dāng)下，

2003年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《納稅信用等級評定管理試行辦法》（國稅發(fā)〔2003〕92號，以下簡稱《辦法》），按照稅務(wù)登記情況、納稅申報情況、賬簿憑證管理情況、稅款繳納情況、違反稅收法律、行政法規(guī)行為處理情況等具體指標(biāo)進(jìn)行指標(biāo)計分，并設(shè)置A、B、C、D四級的納稅信用等級進(jìn)行分類指導(dǎo)和管理。

按照該《辦法》的規(guī)定，信用等級高的納稅人可以享受更為便捷的稅收征管服務(wù)，信用等級低的則要經(jīng)受更高頻次的稅務(wù)檢查和資格限制。

2014年，國家稅務(wù)總局發(fā)布更新版本的辦法《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第40號），并出臺《納稅信用評價指標(biāo)和評價方式（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第48號），細(xì)化管理辦法，使之更有操作性。

2016年，國家稅務(wù)總局修訂《重大稅收違法案件信息公布辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第9號），新增一項納稅信用修復(fù)制度。如果重大稅收違法案件的部分當(dāng)事人繳清稅款、滯納金及罰款，經(jīng)實施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，可以不再向社會公布或撤回該案件信息，即失信納稅人恢復(fù)正常信用狀態(tài)。

2018年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅信用評價有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第8號）和《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第54號），對納稅信用評價和管理作出更為全面和細(xì)致的規(guī)定。

前述規(guī)范性文件實施以來，守信激勵、失信懲戒的納稅信用管理體系得以初步構(gòu)建，納稅信用應(yīng)用場景和適用范圍不斷拓展，良好的納稅信用狀況可以為納稅人帶來許多實惠，反之則會受到多種限制。但與此同時，越來越多的納稅人希望能夠通過主動糾錯的方式盡快修復(fù)自身信用，減少信用損失。

2019年7月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于加快推進(jìn)社會信用體系建設(shè)構(gòu)建以信用為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2019〕35號），提出要探索建立信用修復(fù)機(jī)制，失信市場主體在規(guī)定期限內(nèi)糾正失信行為、消除不良影響的，可通過作出信用承諾、完成信用整改等方式開展信用修復(fù)。

為此，國家稅務(wù)總局結(jié)合往年納稅信用評價情況，在2019年11月制定出臺了《公告》，對納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人實施納稅信用修復(fù)。這次新的《公告》具有兩個明顯的特點：一是規(guī)則補(bǔ)充，對此前的一系列管理辦法進(jìn)行全面技術(shù)修訂，二是模式調(diào)整，開啟了納稅人信用修復(fù)的全新管理模式。

在此前的信用管理模式中，信用是依據(jù)過往納稅行為記錄評定的，這意味著納稅人做出不當(dāng)行為影響其信用等級之后，在未來的一段時間內(nèi)，只能承受低信用等級的限制?！豆妗穼⒋饲耙?guī)則中“靜態(tài)鎖定”或“就低判斷”原則進(jìn)行了合理性調(diào)整，通過信用修復(fù)方式讓信用管理制度更具有彈性和適應(yīng)性。

論及稅法上的納稅信用修復(fù)制度，需要談到兩個法律原則。

一是行政法上的比例原則。比例原則是世界大多數(shù)國家和地區(qū)行政法上一項重要的基本原則，包含適當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個子原則，是指行政權(quán)力的行使除了有法律依據(jù)這一前提外，行政機(jī)關(guān)還必須選擇對人民侵害最小的方式進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行稅收征收管理，相關(guān)懲戒規(guī)則也需要遵循行政法上的比例原則。

在行政法層面上，納稅信用修復(fù)制度在本質(zhì)上符合比例原則，也即稅務(wù)機(jī)關(guān)實施稅務(wù)懲戒行為時應(yīng)兼顧良善稅收征管秩序的實現(xiàn)和對納稅人的影響造成最小傷害。稅務(wù)懲戒行為固然是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政管理職權(quán)，但若該職權(quán)的行使可能對納稅人的權(quán)益造成不成比例的不利影響，則該種影響應(yīng)被限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)。

二是稅法上的納稅人權(quán)利保護(hù)原則。在當(dāng)前“放管服”的背景下，納稅人權(quán)利被拔升到更高的層次，在稅收征管過程中讓納稅人得到充分尊重是此輪行政體制改革的重要目標(biāo)。

納稅信用實際上是社會承認(rèn)的客觀化和實體化，納稅人可以從從這種客觀承認(rèn)中能夠獲得尊嚴(yán)和榮譽(yù)。對于有意通過自身主觀認(rèn)錯并客觀補(bǔ)救的納稅人，應(yīng)當(dāng)允許其通過信用修復(fù)的方式來爭取和維護(hù)自身的正當(dāng)稅法權(quán)益，并達(dá)到稅法秩序的實質(zhì)要求。

就納稅信用制度對稅務(wù)機(jī)關(guān)征管效能而言，信用修復(fù)制度有利于提升征管效能，減少征管成本。

首先，信用修復(fù)制度減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)對違法失信納稅人的稅務(wù)監(jiān)管壓力。就D級信用納稅人的管理而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)公示有關(guān)信息并加強(qiáng)退稅審核與納稅評估，會加大稅務(wù)部門的征管壓力，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效能。

納稅信用修復(fù)制度允許納入納稅信用管理的企業(yè)納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請納稅信用修復(fù)，可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對失信納稅人的監(jiān)管工作進(jìn)而降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，使得對納稅人的不利影響限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)。

其次，信用修復(fù)制度有利于提高納稅遵從度。納稅信用制度的失信懲罰僅是手段，根本目的在于提高納稅人的納稅遵從，從而使得稅收這種國家公共財政最主要的收入形式得到保障，起到實現(xiàn)國家公共職能、提供公共產(chǎn)品的作用。

從國家治理的角度而言，相關(guān)制度設(shè)計要從“以儆效尤”思維調(diào)整為“懲前毖后”原則，實行懲戒與教育相結(jié)合?！皯颓氨押螅尾【热恕笔敲珴蓶|在1942年開始的延安整風(fēng)運動中提出的重要方針，運用在納稅信用管理中則體現(xiàn)為在征管實踐中需要避免一味實行懲戒而忽視教育，一味實行任職限制、高消費禁止、融資限制、發(fā)行企業(yè)債券限制等處罰措施，而忽視給予企業(yè)自新的機(jī)會。

誠實信用是市場經(jīng)濟(jì)的道德基石。民法上的誠信原則亦要求一切市場參加者在不損害他人利益和社會公益的前提基礎(chǔ)上，積極追求自己的正當(dāng)利益。所以，對于誠信原則采取更高的管制要求，是符合市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在歸類和價值需求的。

但是，對于納稅信用修復(fù)制度，也要避免在具體的懲戒實踐中將信用信息無限擴(kuò)大化的傾向。當(dāng)前，行政機(jī)關(guān)均傾向于將信用信息作為單純的行政管理事項，強(qiáng)調(diào)信用懲戒制度的威懾性，強(qiáng)調(diào)信用管理機(jī)制的管制功能。

在一體兩面的角度來看，納稅人信用信息既是征管事項，也是權(quán)益事項。信用信息兼具公共屬性和私人屬性，其法益內(nèi)容既涉及國家和社會公共安全、利益及秩序，也包括個人隱私權(quán)在內(nèi)的人格權(quán)及其衍生的財產(chǎn)權(quán)。

在市場主體信用信息管理機(jī)制上，對于涉及公共安全、基本交易倫理等因素的信用信息予以記錄，但對于其他信息是否予以記錄需要謹(jǐn)慎考慮。納稅人的稅務(wù)信息對于企業(yè)而言十分重要，是市場評估的重要依據(jù)。

如果過度強(qiáng)調(diào)對稅務(wù)信用信息的保護(hù)會增加信息使用者作出決策的時間，同時信息使用者以不完整的信息來判斷需求者的信用狀況，往往會出現(xiàn)錯誤，從而阻礙交易安全，但是如果一味提高稅務(wù)征信效率而忽視對企業(yè)稅務(wù)信息權(quán)利的保護(hù)，往往導(dǎo)致對信息主體權(quán)益的侵害。

從域外實踐經(jīng)驗來看，美國在個人征信領(lǐng)域的立法較為發(fā)達(dá)，頒布了《誠實信貸法》《公平信用報告法》《信用控制法》《公平信用結(jié)賬法》《公平信用和貸記卡披露法》等17部法律，共同規(guī)制美國征信行業(yè)的發(fā)展。美國雖然是判例法國家，但仍以成文法的規(guī)范形式對信用信息的收集、使用、發(fā)布、恢復(fù)和異議制度等進(jìn)行了較為完備的規(guī)則設(shè)定。

在當(dāng)前和以后的一段時間，納稅信用制度需要在以下幾個方面進(jìn)一步完善和發(fā)展：

黨的十九屆四中全會《決定》再次強(qiáng)調(diào)推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，提出應(yīng)當(dāng)構(gòu)建系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運行有效的制度體系，把我國制度優(yōu)勢更好轉(zhuǎn)化為國家治理效能。

《決定》特別指出，國家行政管理必須堅持一切行政機(jī)關(guān)為人民服務(wù)、對人民負(fù)責(zé)、受人民監(jiān)督，創(chuàng)新行政方式，提高行政效能，建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府。在新時期，稅收行政管理需要貫徹以人民為中心的理念，加強(qiáng)和完善稅收領(lǐng)域的國家治理，更好滿足人民日益增長的美好生活需要，充分激發(fā)蘊(yùn)藏在人民中的創(chuàng)造活力，才能確保國家長治久安、人民安居樂業(yè)。

與此同時，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)稅收要素法定，即要求納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，納稅信用影響到納稅人權(quán)利，亦需要由法律明確規(guī)定。稅收制度設(shè)計和規(guī)則安排不僅要體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)的精神，更要持續(xù)使得公民的獲得感、幸福感、安全感不斷增強(qiáng)。

對于實踐中非主觀惡意、由于稅法知識不足，或者是稅收遵從意識不強(qiáng)導(dǎo)致的納稅信用問題，本質(zhì)上屬于輕微違法行為的，盡量不要給予懲戒的手段，即使是給予懲戒，也應(yīng)當(dāng)允許納稅人在遵紀(jì)守法的情況下重新恢復(fù)納稅信用。

總體來說，納稅信用恢復(fù)制度是一個重要的制度規(guī)則創(chuàng)新，也是一個關(guān)鍵的社會治理手段，需要秉持良法善治的法治治理思維，使得好的制度能夠得到正確的落實。